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Immobile abitativo o strumentale: diverse le imposte da applicare

Immobile abitativo o strumentale:
diverse le imposte da applicare

L’unico criterio oggettivo da utilizzare per individuare la strumentalità dell’immobile è rappresentato dalla categoria catastale del bene al momento del trasferimento

Marcello Cardone – Fisco Oggi

immobile

Fisco Oggi

Il trattamento tributario da applicare ai trasferimenti di fabbricati posti in essere da un soggetto Iva, dipende dalla categoria catastale dell’immobile trasferito e non dall’utilizzo di fatto del bene. Questo principio è stato confermato dalla Corte di cassazione, con la sentenza n. 4074 del 18 febbraio 2020.
 
Prima di esaminare la vicenda specifica giunta all’esame della suprema Corte, occorre premettere che, al fine di stabilire se un trasferimento di fabbricato da parte di un soggetto Iva rientra nel regime di imponibilità o di esenzione Iva, bisogna tener conto di quanto disposto dall’articolo 10 del Dpr n. 633/1972.
Il numero 8-bis di tale norma disciplina i trasferimenti di immobili abitativi, mentre il successivo numero 8-ter disciplina i trasferimenti di immobili strumentali.
Oltre alla natura del bene trasferito, al fine del corretto inquadramento dell’operazione, occorre considerare soprattutto:

  • la natura del soggetto cedente
  • il periodo di tempo trascorso tra l’ultimazione della costruzione o della ristrutturazione del fabbricato e la cessione del bene
  • l’eventuale opzione per l’assoggettamento a Iva formulata dal cedente. 

Sulla base di tali variabili, e tenuto conto di quanto disposto dal citato numero 8-bis dell’articolo 10, i trasferimenti di fabbricati abitativi da parte di soggetti Iva sono disciplinati dalle seguenti regole:

  1. in generale il trasferimento di un’abitazione da parte di un soggetto Iva costituisce operazione esente Iva, l’imposta di registro sarà applicata in misura proporzionale
  2. l’operazione è imponibile ai fini Iva, soltanto nei seguenti casi particolari, nei quali l’imposta di registro sarà applicata in misura fissa:
      • la cessione è posta in essere dall’impresa costruttrice o dall’impresa che vi ha eseguito i lavori di ristrutturazione di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f) del testo unico sull’edilizia, Dpr n. 380/2001, entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori o dell’intervento
      • la cessione è effettuata dalle stesse imprese oltre il termine di 5 anni sopra indicato, e il cedente ha optato per l’assoggettamento a Iva dell’operazione
      • la cessione riguarda un’abitazione destinata ad alloggio sociale, come definito dal decreto del 22 aprile 2008 del ministero delle Infrastrutture e, nell’atto, il cedente ha esercitato l’opzione per l’imposizione. 

In base a quanto riportato nel citato numero 8-ter del medesimo articolo 10, invece, i trasferimenti di fabbricati strumentali da parte di soggetti Iva sono disciplinati dalle seguenti regole:

  1. anche per gli immobili strumentali, in generale, opera il regime di esenzione Iva, l’imposta di registro sarà, comunque, applicata in misura fissa, ai sensi dell’articolo 40 del Dpr n. 131/1986;
  2. l’operazione è imponibile ai fini Iva soltanto nei seguenti casi particolari, nei quali l’imposta di registro sarà applicata in misura fissa:
      • la cessione è posta in essere dall’impresa costruttrice o dall’impresa che vi ha eseguito i lavori di ristrutturazione di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f) del testo unico sull’edilizia, Dpr n. 380/2001, entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori o dell’intervento (imponibilità Iva per obbligo)
      • la cessione è effettuata dalle stesse imprese oltre il termine di 5 anni sopra indicato, e il cedente ha optato per l’assoggettamento a Iva dell’operazione (imponibilità Iva su opzione)
      • la cessione è effettuata da altre imprese, a prescindere dal tempo intercorso tra la fine dei lavori e il trasferimento e il cedente ha esercitato l’opzione per l’imponibilità a Iva (imponibilità Iva su opzione). 

Come si può notare, il regime Iva applicabile alle due tipologie di beni (abitativi e strumentali) non è del tutto coincidente, sia per quanto riguarda l’applicazione dell’Iva, che per quanto riguarda l’applicazione dell’imposta di registro.
Il caso preso in esame dalla sentenza in commento ha riguardato un trasferimento posto in essere da una Srl, di un fabbricato, in relazione al quale, in atto si attestava che:

  • l’immobile, al momento della vendita era classificato nella categoria catastale A/3
  • l’immobile era, di fatto, utilizzato ad uso ufficio
  • la società cedente non aveva costruito l’immobile, ma lo aveva acquistato a titolo oneroso alcuni anni prima
  • la vendita era posta in essere oltre 5 anni dagli ultimi interventi edilizi realizzati sull’immobile. 

In atto la società cedente aveva esercitato l’opzione per l’assoggettamento a Iva dell’operazione, richiamando, a tal fine, il numero 8-ter dell’articolo 10 del Dpr n. 633/1972.
Di conseguenza, in sede di registrazione, il notaio, in considerazione del fatto che l’immobile era utilizzato quale ufficio, aveva versato le imposte previste per i trasferimenti di immobili strumentali (imposta di registro in misura fissa, imposta ipotecaria con l’aliquota del 3% e imposta catastale con l’aliquota dell’1%).
L’ufficio presso il quale era stato registrato l’atto, invece, sulla base della categoria catastale dell’immobile (A/3), aveva applicato il regime previsto per gli immobili abitativi con riferimento alla data di stipula dell’atto (esenzione Iva, in quanto l’immobile non era stato costruito né ristrutturato dalla società cedente e applicazione dell’imposta di registro con l’aliquota del 7%, dell’imposta ipotecaria con aliquota del 2% e dell’imposta catastale con l’aliquota dell’1%).
A seguito del ricorso presentato dalla società destinataria dell’avviso di liquidazione la Commissione tributaria provinciale di Bari aveva ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione emesso dall’ufficio, mentre la Commissione tributaria regionale della Puglia aveva accolto la tesi della società.
La Corte di cassazione, con la sentenza in commento, richiamando le proprie precedenti sentenze n. 30157/2017 e n. 22765/2016, ha ribadito che l’unico criterio oggettivo da utilizzare per individuare la strumentalità dell’immobile è rappresentato dalla categoria catastale del bene al momento del trasferimento. Si è ritenuta irrilevante “…l’esistenza di un progetto di trasformazione del bene, in quanto nulla garantisce che il progetto sia realizzato e che esso determini un nuovo classamento”.
Di conseguenza si è deciso che, nel caso in esame doveva applicarsi il trattamento tributario previsto per gli immobili abitativi, in considerazione della categoria catastale del bene (A/3).
Pertanto, poiché l’alienante non era la società che aveva costruito o ristrutturato l’immobile, è stato ritenuto che la vendita doveva essere assoggettata a imposta di registro in misura proporzionale e, quindi, non era possibile optare per l’applicazione dell’Iva.
 
L’orientamento della Corte di cassazione è conforme ai principi espressi, in più occasioni, dall’Amministrazione finanziaria.
Con la circolare n. 27 del 4 agosto 2006, ad esempio, si era già affermato che la distinzione tra immobili abitativi e strumentali deve essere operata con riferimento alla categoria catastale del fabbricato, a prescindere dall’effettivo utilizzo del bene. In particolare, si è precisato che devono essere considerati fabbricati abitativi gli immobili censiti nelle categorie catastali da “A/1” ad “A/11”, con esclusione della categoria “A/10”, riservata agli uffici.
La successiva circolare n. 18 del 29 maggio 2013 ha specificato che i fabbricati strumentali sono, invece, censiti nella categoria “A/10”, e negli interi gruppi catastali “B”, “C”, “D” ed “E”.
Nel caso di specie, l’operato dell’ufficio, conforme ai chiarimenti di prassi, è stato ritenuto legittimo dalla Corte di cassazione.

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Iva, costi “infragruppo” detraibili se inerenti e vantaggiosi per l’impresa

Iva, costi “infragruppo” detraibili
se inerenti e vantaggiosi per l’impresa

In caso di contestazione, non è sufficiente la regolare contabilizzazione dei costi. Il contribuente deve comunque dimostrarne, in modo convincente, oltre all’esistenza, anche la coerenza economica

Giovanbattista Palumbo – Fisco Oggi

immagine generica illustrativa

Fisco Oggi

La Cassazione, con la sentenza n. 3599 del 13 febbraio 2020, ha chiarito rilevanti profili in tema di inerenza per la deducibilità e detraibilità di costi infragruppo.
Nella controversia in esame, la società ricorreva per la cassazione della decisione della Commessione tributaria regionale, che ne aveva rigettato l’appello.
Con la sentenza impugnata la Ctr, pronunciandosi limitatamente alla contestazione di indebita detrazione Iva, riteneva che la contribuente non avesse dato prova dell’inerenza dei costi cui si riferiva detta detrazione.
In particolare, il giudice di appello rilevava che la ricorrente non aveva provato “che i servizi, asseritamente prestati dalle altre controllate, facenti parte di un unico gruppo, in qualche modo avessero influito, direttamente e positivamente, sull’andamento societario, diminuito eventuali costi, favorito il miglioramento della produzione e commercializzazione dei prodotti, oppure diminuito costi precedentemente assunti per servizi similari, o anche che la prestazione di nuovi servizi avesse, anche in via previsionale, accresciuto le potenzialità dell’impresa”.
Inoltre, la Commissione regionale rilevava che non era stato predisposto il masterfile, dal quale ricavare le informazioni sulla storia, l’evoluzione, la struttura organizzativa e operativa del gruppo, né era stata prodotta la documentazione contenente le informazioni sulla società, nonché l’analisi economica sui metodi per la determinazione dei prezzi di trasferimento e dei servizi infragruppo.

Nell’impugnare la decisione in Cassazione, la società deduceva, tra l’altro, che i giudici di primo grado, nonostante l’accertamento riguardasse espressamente l’indetraibilità dell’Iva per la mancanza di inerenza dei relativi costi, avevano sostenuto la legittimità del recupero a tassazione per una diversa causa petendi, attinente al sindacato sul valore normale delle prestazioni infragruppo, e pur ritenendo provata l’esistenza delle spese, avevano però ritenuto non dimostrato il perché la società italiana avesse sopportato quel costo nel suo ammontare, con conseguente violazione delle norme in tema di transfer pricing.
Secondo la Corte suprema tale censura era tuttavia inammissibile, in quanto il riferimento alla disciplina del transfer pricing, pur presente nel contenuto della sentenza, non costituiva una ratio fondante della decisione.
Rilevavano, infatti, i giudici di legittimità, che la Ctr, pur richiamando in alcuni passaggi motivazionali la disciplina del transfer pricing, aveva poi rigettato l’appello della società sul presupposto che quest’ultima non aveva dimostrato l’inerenza dei costi, cui si riferiva l’Iva computata in detrazione.

Con altro motivo di impugnazione la contribuente denunciava allora la violazione dell’articolo 19, comma 1, Dpr n. 633/1972, essendosi la sentenza basata su di un concetto di inerenza “utilitaristico”, illegittimamente mutuato dalla disciplina delle imposte dirette, laddove, invece, l’articolo 19 citato. garantisce la neutralità dell’Iva proprio mediante il riconoscimento del diritto alla detrazione, cui potrebbe derogarsi nei soli casi in cui gli acquisti siano afferenti all’effettuazione di operazioni esenti o non soggette a Iva.

La censura, secondo la Corte, era infondata.
Rileva, infatti, la Cassazione che gli acquisti e le importazioni danno diritto alla detrazione dell’Iva se sono effettuati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione e cioè se sono inerenti all’attività esercitata.
L’inerenza, quale requisito di detraibilità dell’imposta afferente al costo, richiede, quindi, elementi oggettivi, che evidenzino una concreta strumentalità del bene o servizio all’attività di impresa (cfr Cassazione, n. 154420/2017), non essendo sufficiente, ai fini della detrazione, l’avvenuta contabilizzazione dei costi e dovendo comunque il contribuente dimostrarne, in caso di contestazione dell’Agenzia, oltre all’esistenza, anche la coerenza economica (cfr Cassazione, sentenza n. 22940/2018).

Con specifico riguardo poi alla materia dei costi infragruppo, laddove la capogruppo decida di fornire servizi o curare direttamente le attività di interesse comune del gruppo, ripartendone fra le società i costi, la Corte suprema ribadisce il principio per cui “l’onere della prova in ordine all’esistenza ed all’inerenza dei costi sopportati incombe sulla società che affermi di aver ricevuto il servizio, occorrendo, affinché il corrispettivo riconosciuto alla capogruppo sia deducibile ai fini delle imposte dirette e l’IVA contestualmente assolta sia detraibile, che la controllata tragga dal servizio remunerato un’effettiva utilità e che quest’ultima sia obiettivamente determinabile e adeguatamente documentata”(cfr Cassazione, pronunce nn. 6825/2019, 23164/2017 e 23027/2015).

Nel caso in esame, peraltro, era pacifico che la società avesse sottoscritto un accordo per la condivisione dei costi (Cost sharing agreement), con la previsione di un corrispettivo forfettario in percentuale sul fatturato e sulle vendite a terzi, in esecuzione del quale la ricorrente aveva emesso autofatture per prestazioni di servizi da parte di soggetti comunitari appartenenti al gruppo.
Il giudice di appello, però, partendo dalla premessa che la società del gruppo, che affermi di aver ricevuto il servizio, ha comunque l’onere della prova in ordine all’esistenza e all’inerenza dei costi sopportati, rilevava che, come anche confermato dal più recente orientamento di legittimità, “in tema di IVA, ai fini della detrazione di un costo, la prova dell’inerenza del medesimo quale atto d’impresa, ossia dell’esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza, incombe sul contribuente, in quanto soggetto gravato dell’onere di dimostrare l’imponibile maturato” (Cassazione, sentenza, n. 18904/2018 richiamata).
E, nell’ipotesi all’esame, la contribuente non aveva provato che i servizi asseritamente prestati dalle varie controllate “avessero influito direttamente e positivamente sull’andamento societario, diminuito eventuali costi, favorito il miglioramento della produzione e commercializzazione dei prodotti, oppure diminuito costi precedentemente assunti per servizi similari, o anche che la prestazione dei nuovi servizi avesse, anche in via previsionale, accresciuto le potenzialità dell’impresa”.
Quindi, sebbene la motivazione della sentenza impugnata contenesse, in effetti, un riferimento (improprio in materia di Iva) alla mancata prova dei vantaggi economici conseguiti dalla società, la decisione si basava essenzialmente sulla considerazione che la società non aveva assolto al proprio onere probatorio, omettendo di provare sia l’effettività dei costi “asseritamente” sostenuti sia il loro collegamento diretto con l’attività imprenditoriale svolta in concreto.
Tanto premesso in ordine allo specifico caso processuale, giova infine anche sottolineare quanto segue.
La nozione di inerenza rileva, quindi, sia ai fini imposte dirette che ai fini Iva, seppur in modo non del tutto coincidente.
Sul tema, la stessa Cassazione, con l’ordinanza n. 16010 del 14 giugno 2019, aveva peraltro chiarito che, ai fini delle imposte sui redditi, la valutazione di antieconomicità legittima il potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria, laddove la sproporzione del costo assume valore sintomatico del fatto che il rapporto in cui la spesa si inserisce è estraneo all’attività d’impresa, con conseguente difetto del requisito dell’inerenza.
E che, in tema di Iva, ai fini della valutazione dell’inerenza, il pur esistente giudizio di congruità assume una diversa incidenza, nel senso di essere idoneo a escludere il diritto a detrazione nel caso in cui l’antieconomicità dell’operazione sia “manifesta” e “tale da assumere rilievo indiziario di non verità della fattura o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all’utilizzo per operazioni assoggettate ad IVA” (Corte di giustizia, 20 gennaio 2005, C-412/03, Hotel Scandic Gasaback; Corte di giustizia, 26 aprile 2012, C-621/10 e C-129/11, Balkan; Corte di giustizia, 9 giugno 2011, C – 285/10, Campsa Estaciones de Servici; Corte di Giustizia, 2 giugno 2016, in C.263/15, Lajvér; Cassazione, nn. 2875/2017 e 2240/2018).

Tutta la questione, in sostanza, si sposta sul piano probatorio, laddove, in tema di Iva, la contestata antieconomicità dell’operazione non comporta automaticamente l’indetraibilità della corrispondente Iva, ma, piuttosto, la necessità di una prova più “convincente”, da parte del contribuente che invoca la detrazione, in ordine alla inerenza dell’operazione.
E questo vale anche (anzi, di più) nel caso dei cosiddetti rapporti di service infragruppo.

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Niente ammortamento per la fresatrice acquistata e non utilizzata in azienda

Niente ammortamento per la fresatrice acquistata e non utilizzata in azienda

La Corte di cassazione distingue tra strumentalità e concreta destinazione del bene, ammettendo la deducibilità dello stesso solo se è inserito nel processo produttivo dell’impresa

Giuseppe Forlenza – Fisco Oggi

immagine di una fresatrice

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La controversia posta all’attenzione dei giudici di legittimità prende le mosse dal ricorso per Cassazione proposto da una società, e affidato a due motivi, avverso la pronuncia della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna la quale, a sua volta, aveva accolto l’appello presentato dall’Agenzia delle entrate contro la decisione della Ctp di Bologna.
Quest’ultima aveva accolto il gravame introduttivo del giudizio depositato avverso un avviso di accertamento, emesso per l’anno d’imposta 2010, con il quale l’ufficio aveva negato la deducibilità delle quote di ammortamento del costo di uno specifico bene strumentale (un’attrezzatura fresante radiale) il quale, al momento dell’accertamento tributario, risultava non immesso nel ciclo produttivo aziendale e, quindi, non in funzione.
La Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 2742 del 5 febbraio scorso, ha rigettato integralmente il ricorso di controparte.

In particolare, i giudici hanno ritenuto infondato il primo motivo di ricorso con il quale veniva lamentata, ex articolo 360, n. 4) cpc, la nullità della sentenza della Ctr per motivazione viziata da contrasto irriducibile tra affermazioni opposte in quanto, a detta della ricorrente, i giudici di secondo grado avevano adottato una posizione contradittoria in quanto, da un lato, riconoscevano la nozione di entrata in funzione del bene assoggettata al suo materiale ingresso nel ciclo produttivo e, dall’altro, limitando tale efficacia alla concreta utilità che detta funzione poteva portare all’attività sociale.

La Cassazione ha ritenuto che l’iter logico-giuridico seguito dalla Ctr dell’Emilia Romagna fosse lineare e non incongruente in quanto i giudici di seconde cure avevano fatto buon governo della nozione semantica di “beni entrati in funzione” la quale, tradotta in termini pratici, prevede che il cespite acquistato va iscritto nello stato patrimoniale tra le immobilizzazioni materiali ma il suo ammortamento può trovare valida giustificazione fiscale solo al momento della sua entrata in funzione ovverosia all’atto di apportare una fattiva utilità all’attività aziendale.

Parimenti è stato ritenuto infondato il secondo motivo di ricorso con il quale la controparte eccepiva la violazione e falsa applicazione dell’articolo 102, comma 1, Dpr n. 917/1986, in quanto la Ctr avrebbe fornito una scorretta interpretazione della disciplina sull’ammortamento del bene strumentale, ritenuto deducibile solo dal momento in cui il cespite, non più quiescente, è introdotto nel ciclo operativo dell’impresa.
I giudici di legittimità, partendo dalla nozione di ammortamento quale meccanismo contabile di ripartizione dell’incidenza di un costo su una molteplicità di annualità (cfr Cassazione, sentenza n. 8347/2006), rammentano che il disposto del citato articolo 102, comma 1, del Tuir vigente ratione temporis, prevede che la deducibilità dell’ammortamento dei beni strumentali può essere fiscalmente riconosciuta a partire dall’esercizio di “entrata in funzione del bene” (sul punto, cfr Cassazione, sentenze nn. 12212/2017, 13807/2014, 3858/2009 e 8773/2008 nonché la pronuncia n. 32719/2018 nella quale veniva disconosciuto l’avvenuto ammortamento di un capannone industriale non entrato in funzione all’epoca dell’accertamento fiscale). Di conseguenza, la Cassazione distingue tra il concetto di strumentalità del bene e la concreta destinazione dello stesso.

Nel caso in esame, la società ricorrente aveva acquisito due attrezzature fresanti radiali i cui costi erano stati immediatamente ammortizzati sebbene gli stessi risultassero, al tempo dell’accertamento fiscale, ancora nella materiale disponibilità del venditore.
L’ufficio, pertanto, ne aveva disconosciuto la relativa deducibilità in quanto gli stessi non risultavano concretamente strumentali all’attività d’impresa e facendo, quindi, corretta applicazione del disposto di cui all’articolo 102, comma 1, Dpr n. 917/1986 laddove il meccanismo contabile di ammortamento non può scindersi dall’effettivo inserimento dei beni interessati nel processo produttivo aziendale.

Non da ultimo, i giudici di Cassazione affermano che i principi di diritto trattati nell’ordinanza in commento non si pongano in difformità con la pronuncia n.9 252/2019 della stessa Corte (e richiamata da parte ricorrente) in quanto la fattispecie presa in esame con tale ultima decisione aveva per oggetto un cespite che era già stato immesso nel ciclo produttivo dell’impresa, ma il cui utilizzo risultava momentaneamente sospeso per causa di forza maggiore: circostanza del tutto difforme a quella trattata nel caso in esame, laddove il bene interessato non era stato mai posto in funzione.

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La perdita “accumulata” in un Paese non si può dedurre in un altro Stato

La perdita “accumulata” in un Paese non si può dedurre in un altro Stato

Lo Stato membro verso il quale una società trasferisce la sede della propria direzione effettiva non può essere obbligato a prendere in considerazione i disavanzi originatesi prima di tale trasferimento

Marcello Maiorino – Fisco Oggi

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Per gli eurogiudici, non contrasta con il diritto comunitario una normativa che escluda la possibilità per una società che ha trasferito la sede in altro Stato membro di far valere una perdita fiscale che ha avuto luogo prima del trasferimento in un altro Paese Ue. Lo afferma la Corte di giustizia con la sentenza del 27 febbraio 2020, causa C-405/18

La fattispecie
La domanda di pronuncia pregiudiziale posta alla Corte Ue verte sull’interpretazione degli articoli 49,52 e 54 Tfue ed è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone una società all’amministrazione fiscale della Repubblica Ceca in relazione al rifiuto opposto da quest’ultima di consentire a tale società di dedurre una perdita fiscale originatasi in uno Stato membro diverso dalla Repubblica Ceca. La società era costituita ai sensi del diritto dei Paesi Bassi, e in quello stato aveva la sede sociale e la sede della direzione effettiva, il che la rendeva residente fiscale in tale Stato.

Nel periodo d’imposta 2007 la società subiva nei Paesi Bassi, una perdita che è stata calcolata dall’amministrazione fiscale in base alla disciplina tributaria di tale Stato.
Successivamente, la società ha istituito, nella Repubblica Ceca, una succursale che, secondo il diritto Ceco, costituisce una stabile organizzazione di tale società priva di personalità giuridica propria e la cui attività è imponibile in tale Stato membro. Quindi, ha trasferito la sede della propria direzione effettiva dai Paesi Bassi alla Repubblica Ceca e, in seguito a tale trasferimento, la società ha spostato la propria residenza fiscale dai Paesi Bassi alla Repubblica Ceca, a decorrere dalla stessa data.
Attualmente, essa svolge tutte le sue attività tramite la medesima succursale.
Tuttavia, la società ha mantenuto la sua sede sociale e la sua iscrizione nel registro delle imprese  olandese. Per quanto riguarda i suoi rapporti interni, ad essa continua infatti ad applicarsi il diritto dei Paesi Bassi. Per effetto di tale trasferimento della sede della direzione effettiva e, quindi, della residenza fiscale, la società ha chiesto all’autorità tributaria Ceca di poter dedurre dalla base imponibile dell’imposta sulle società che era tenuta a versare per il periodo d’imposta 2012 la perdita originatasi nei Paesi Bassi nel periodo d’imposta 2007.
L’amministrazione tributaria Ceca ha ritenuto che tale perdita non potesse essere fatta valere quale voce deducibile dalla base imponibile. Secondo tale amministrazione, la società, in quanto residente fiscale nella Repubblica Ceca, è soggetta a imposta a titolo dei suoi redditi mondiali nel rispetto della normativa tributaria Ceca. Tuttavia, essa potrebbe dedurre dalla base imponibile soltanto una perdita derivante da un’attività economica svolta nella Repubblica Ceca e che sia stata determinata nel rispetto delle disposizioni della legge sull’imposta sui redditi, dal momento che tale legge non regolerebbe la deduzione di una perdita fiscale in caso di cambiamento di residenza fiscale e non consentirebbe il trasferimento di una simile perdita da uno Stato membro diverso dalla Repubblica Ceca.
La questione è quindi approdata dinanzi alla competente autorità giurisdizionale che ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte Ue le due seguenti questioni:

La prima questione: sull’applicabilità dell’articolo 49 del Tfue 
Con la prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 49 Tfue debba essere interpretato nel senso che una società costituita secondo il diritto di uno Stato membro, che trasferisca in un altro Stato membro la sede della propria direzione effettiva senza che tale trasferimento incida sul suo status di società costituita secondo il diritto del primo Stato membro, possa avvalersi di tale disposizione per contestare il rifiuto, nell’altro Stato membro, del riporto delle perdite anteriori a tale trasferimento.
In particolare, la Corte ha già dichiarato che una società costituita secondo il diritto di uno Stato membro, che trasferisce in un altro Stato membro la sede della propria direzione effettiva, senza che un tale trasferimento incida sul suo status di società del primo Stato membro, può invocare l’articolo 49 Tfue al fine di mettere in discussione gli effetti fiscali collegati a tale trasferimento nello Stato membro di origine.
Analogamente, una tale società può, in tali circostanze, avvalersi dell’articolo 49 Tfue al fine di mettere in discussione il trattamento fiscale riservatole dallo Stato membro verso il quale trasferisce la sede della propria direzione effettiva.
Il trasferimento transfrontaliero di tale sede rientra, pertanto, nell’ambito di applicazione di tale articolo.
Tutto ciò premesso, la Corte Ue perviene alla conclusione che l’articolo 49 Tfue deve essere interpretato nel senso che una società costituita secondo il diritto di uno Stato membro, che trasferisca in un altro Stato membro la sede della propria direzione effettiva senza che tale trasferimento incida sul suo status di società costituita secondo il diritto del primo Stato membro, può fondarsi su tale articolo al fine di contestare il rifiuto del riporto delle perdite anteriori a tale trasferimento oppostole nell’altro Stato membro.

La seconda questione: sulla compatibilità comunitaria della disciplina interna.
Il giudice ‘a quo’ chiede, inoltre, se l’articolo 49 Tfue debba essere interpretato nel senso che osta alla normativa di uno Stato membro che esclude la possibilità per una società, che abbia trasferito la sede della propria direzione effettiva e, quindi, la sua residenza fiscale in tale Stato membro, di far valere una perdita fiscale originatasi, prima di tale trasferimento, in un altro Stato membro, nel quale essa conserva la propria sede sociale.
La libertà di stabilimento, riconosciuta ai cittadini comunitari dall’articolo 49 Tfue, comprende, ai sensi dell’articolo 54 Tfue, per le società costituite nel rispetto della legislazione di uno Stato membro e aventi la sede sociale, l’amministrazione centrale o il centro di attività principale all’interno dell’Unione, il diritto di svolgere la loro attività in un altro Stato membro mediante una controllata, una succursale o un’agenzia. Come già ricordato, le disposizioni del diritto comunitario  relative alla libertà di stabilimento mirano, in particolare, ad assicurare il beneficio del trattamento nazionale nello Stato membro ospitante. Per contro, il Trattato non garantisce a una società rientrante nell’ambito di applicazione dell’articolo 54 Tfue che il trasferimento della sede della propria direzione effettiva da uno Stato membro ad un altro sia neutro sotto il profilo fiscale. Tenuto conto delle differenze tra le legislazioni degli Stati membri in tale materia, un trasferimento del genere può, secondo i casi, essere più o meno favorevole o sfavorevole per una società sul piano fiscale. La libertà di stabilimento non può quindi essere intesa nel senso che uno Stato membro sia obbligato a determinare le proprie norme tributarie in funzione di quelle di un altro Stato membro, al fine di garantire, in ogni situazione, una tassazione che elimini qualsiasi disparità derivante dalle normative tributarie nazionali.
Nel caso di specie, la possibilità offerta dal diritto di uno Stato membro a una società residente di far valere le perdite originatesi in tale Stato membro nel corso di un determinato periodo d’imposta, affinché tali perdite siano dedotte dall’utile imponibile realizzato da tale società nel corso di periodi d’imposta successivi, costituisce un vantaggio fiscale.
Il fatto di escludere dal beneficio di tale vantaggio le perdite che una società, residente in uno Stato membro, ma costituita in base al diritto di un altro Stato membro, ha subito in tale altro Stato membro nel corso di un periodo d’imposta durante il quale essa era ivi residente, mentre tale beneficio è concesso ad una società residente nel primo Stato membro che abbia subito perdite in tale Stato, nel corso dello stesso periodo, costituisce una differenza di trattamento fiscale.
A causa di tale differenza di trattamento, una società costituita in base al diritto di uno Stato membro potrebbe essere dissuasa dal trasferire la sede della propria direzione effettiva in un altro Stato membro al fine di esercitarvi le proprie attività economiche.
Una differenza di trattamento del genere, che deriva dalla normativa tributaria di uno Stato membro a svantaggio delle società che esercitino la propria libertà di stabilimento, può essere ammessa solo se riguarda situazioni che non sono oggettivamente comparabili o se è giustificata da un motivo imperativo di interesse generale.

In relazione al primo punto, la Corte osserva che la comparabilità di una situazione transfrontaliera con una situazione interna deve essere esaminata tenendo conto dell’obiettivo perseguito dalle disposizioni nazionali in questione. Nella fattispecie in esame risulta che, prevedendo che una società non possa far valere, nello Stato membro in cui risiede attualmente, le perdite originatesi nel corso di un periodo d’imposta in cui aveva la residenza fiscale in un altro Stato membro, la normativa della Repubblica Ceca mira, in sostanza, a preservare la ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri e a prevenire i rischi di doppia deduzione delle perdite.
Si deve pertanto ritenere che non si trovino, in linea di principio, in una situazione comparabile una società residente in uno Stato membro che ha subito perdite in tale Stato e una società che ha trasferito la sede della sua direzione effettiva e, quindi, la sua residenza fiscale in tale Stato membro dopo aver subito perdite durante un periodo d’imposta nel corso del quale essa era residente fiscale in un altro Stato membro, senza essere affatto presente nel primo Stato membro.
Infatti, la situazione di una società che effettua un tale trasferimento è soggetta in successione alla competenza fiscale di due Stati membri, vale a dire, da un lato, lo Stato membro di origine, per il periodo d’imposta nel corso del quale le perdite sono emerse, e, dall’altro, lo Stato membro ospitante, per il periodo d’imposta nel corso del quale tale società chiede la deduzione di tali perdite.
Da ciò deriva che, in assenza di una competenza fiscale dello Stato membro ospitante per il periodo d’imposta nel corso del quale sono emerse le perdite, la situazione di una società, che ha trasferito la propria residenza fiscale in tale Stato membro e, successivamente, fa valere in quest’ultimo perdite originatesi in precedenza in un altro Stato membro, non è comparabile a quella di una società i cui risultati rientravano nella competenza fiscale del primo Stato membro per il periodo d’imposta nel corso del quale quest’ultima società ha subito perdite.
Inoltre, la circostanza che, avendo trasferito la propria residenza fiscale da uno Stato membro ad un altro, una società rientri in successione nella competenza fiscale di due Stati membri è idonea a determinare un maggiore rischio di doppia deduzione delle perdite, dal momento che tale società potrebbe essere indotta a far valere le stesse perdite presso le autorità di tali due Stati membri.
Nel caso in esame risulta che la società ha subito perdite nell’anno 2007 nei Paesi Bassi, nel corso di un periodo d’imposta durante il quale sia la sua sede sociale sia la sede della sua direzione effettiva si trovavano in tale Stato membro, mentre non aveva ancora istituito una stabile organizzazione nella Repubblica Ceca.

La Corte ha inoltre dichiarato, in sostanza, che l’articolo 49 Tfue non osta alla possibilità per lo Stato membro di origine di una società, costituita ai sensi del diritto di tale Stato membro e che abbia effettuato il trasferimento della propria sede della direzione effettiva in un altro Stato membro, di tassare le plusvalenze latenti relative agli elementi patrimoniali di tale società.
Allo stesso modo, lo Stato membro verso il quale una società trasferisce la sede della propria direzione effettiva non può essere obbligato a prendere in considerazione le perdite originatesi prima di tale trasferimento, le quali si riferiscono a periodi d’imposta per i quali tale Stato membro non disponeva di una competenza fiscale nei confronti di tale società.
Pertanto, le società residenti che hanno subito perdite in tale Stato membro, da un lato, e le società che hanno trasferito la loro residenza fiscale verso quello stesso Stato membro e che avevano subito perdite in un altro Stato membro nel corso di un periodo d’imposta durante il quale la loro residenza fiscale si trovava in quest’ultimo Stato membro, dall’altro, non si trovano in una situazione comparabile alla luce degli obiettivi volti a preservare la ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri e ad evitare la doppia deduzione delle perdite.

Conclusioni
Tutto ciò premesso, la Corte Ue perviene alla conclusione che l’articolo 49 Tfue deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa di uno Stato membro che escluda la possibilità per una società, che ha trasferito la sede della propria direzione effettiva e, quindi, la propria residenza fiscale in tale Stato membro, di far valere una perdita fiscale originatasi, prima di tale trasferimento, in un altro Stato membro, nel quale essa conserva la propria sede sociale.

 

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Esenzione Iva per le esportazioni: senza prova “doganale” svanisce

Esenzione Iva per le esportazioni:
senza prova “doganale” svanisce

Nell’ipotesi in cui si producano documenti di origine privata in sostituzione di quelli ufficiali accettati, l’operazione va equiparata a una cessione nel territorio nazionale

Romina Morrone – Fisco Oggi

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Fisco Oggi

Per beneficiciare dell’esenzione dall’Iva prevista per le cessioni all’esportazione, il contribuente deve fornire prova certa e incontrovertibile, quale l’attestazione di pubbliche amministrazioni del Paese di destinazione, dell’avvenuta presentazione delle merci in dogana, poiché il regime probatorio dell’esportazione deve essere ricavato dalla disciplina doganale, non potendo l’operatore valersi di documenti alternativi rispetto al documento doganale. Di conseguenza, nel caso in cui non sia stata fornita la prova della presentazione delle merci alla dogana di destinazione, l’operazione deve considerarsi come non effettuata ed equiparata a una cessione nel territorio nazionale, soggetta a Iva. Queste le conclusioni della Cassazione nell’ordinanza n. 1864 del 28 gennaio 2020.

I fatti
A seguito di una verifica nei confronti di una spa e con riferimento ai rapporti intrattenuti con una srl, nei confronti di quest’ultima, l’Agenzia ha recuperato a tassazione (anche) l’Iva relativa agli acquisti effettuati nel 1999, non dichiarati ma assoggettati a imposta nella stessa misura percentuale delle cessioni tassate nell’anno precedente, tenuto conto che la contribuente aveva lo status di esportatrice abituale e, quindi, poteva disporre del plafond disponibile per gli acquisti effettuati nell’anno in corso. La Commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso della srl, affermando:

  • applicabile il disposto dell’articolo 8, comma 1, lettera c), Dpr n. 633/1972 (esportazioni indirette)
  • sussistenti tutti i requisiti previsti ex lege perché le cessioni fossero effettuate senza pagamento dell’imposta
  • che, inoltre, era stata allegata agli atti la dichiarazione d’intento ex articolo 11, lettera c), Dl n. 746/1983.

L’ufficio ha impugnato la sentenza poiché il riferimento alla disponibilità del plafond risultava in palese contrasto con l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e dell’Iva per l’anno 1999, oggetto di controllo. Anche in Commissione regionale, tuttavia, la ripresa della maggior Iva non ha avuto sorte migliore. Il collegio di secondo grado, infatti, ha rigettato l’appello poiché la contribuente, alla stregua degli atti, ben poteva essere considerata esportatrice abituale di merce, con plafond disponibile per l’anno d’imposta controllato, essendo stata regolarmente presentata la dichiarazione Iva per l’anno precedente, il 1998.

L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione, lamentando, tra l’altro:

  • violazione dell’articolo 8, comma 1, lettere a) e b), Dpr n. 633/1972 e falsa applicazione del comma 1, lettera c) dello stesso articolo: la Commissione regionale, infatti, aveva confuso il significato e l’ambito di applicazione sia della normativa relativa alle esportazioni indirette sia di quella correlata, disciplinante gli acquisti in sospensione d’imposta (plafond). Nella fattispecie, essendo incontroverso che la società non avesse presentato alcun modello di dichiarazione fiscale per l’anno accertato e che non avesse esibito i registri Iva o le fatture emesse, i giudici di appello non avrebbero potuto affermare che la società aveva i requisiti di esportatrice abituale. Per essere ammessa a tale beneficio, infatti, la contribuente avrebbe dovuto provare l’effettuazione di operazioni di esportazione diretta ovvero indiretta ex articolo 8, comma 1, lettere a), b) e c), Dpr n. 633/1972 senza limitarsi ad affermare che, poiché solo il 4,68% delle cessioni effettuate nell’anno precedente era stato assoggettato a imposta, anche per l’anno 1999 l’ufficio avrebbe dovuto assoggettare a tassazione soltanto il 4,68% dei ricavi non dichiarati. Peraltro, l’Agenzia ha sostenuto che era del tutto inconferente il riferimento all’articolo 8, comma 1, lettera c), Dpr n. 633/1972, poiché tale disposizione poteva essere invocata per giustificare gli acquisti effettuati in sospensione d’imposta, che  possono effettuarsi nei limiti del plafond disponibile, rilevato dalla dichiarazione presentata l’anno precedente, ma non le cessioni
  • violazione dell’articolo 2697 cc e insufficiente motivazione su fatto controverso e decisivo, nonché carenza assoluta di motivazione: i giudici regionali hanno riconosciuto che la contribuente era “esportatrice abituale di merce con plafond disponibile per l’anno 1999 di euro 11.020.023 (già lire 21.337.739.000), in assenza di qualsiasi supporto probatorio, solo sulla base dichiarazione Iva 1998, elemento non idoneo, da solo, a dimostrare che l’attività di esportatrice abituale fosse stata effettuata per l’anno d’imposta 1999.

La Corte ha accolto i motivi di ricorso, affermando che “le argomentazioni svolte dai giudici di merito, essendo molto generiche, non consentono di evincere sulla base di quale documentazione sia stata accertata la qualità di esportatrice abituale della contribuente e la disponibilità di un plafond per l’anno oggetto di accertamento, né tanto meno chiariscono se nella fattispecie in esame si verta in ipotesi di effettuazione di operazioni di esportazione diretta o indiretta e se la contribuente abbia fornito prova dell’esportazione delle merci vendute.” (Cassazione, n. 1864/2020).

Osservazioni
Con riferimento all’applicabilità del regime di esenzione da Iva per le cessioni all’esportazione, i giudici di piazza Cavour sono stati chiamati a interpretare l’articolo 8, comma1, lettera a), Dpr n. 633/1972, secondo il quale l’esportazione “deve risultare da documentazione doganale, o da vidimazione apposta dall’Ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento emessa a norma del D.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627, art. 2, o, se questa non è prescritta, sul documento di cui all’art. 21, comma 4, secondo periodo”. Al riguardo, hanno chiarito che, per beneficiare dell’esenzione da imposta, deve essere fornita una prova certa e incontrovertibile, quale l’attestazione di pubbliche amministrazioni del paese di destinazione dell’avvenuta presentazione delle merci in dogana. Ciò in quanto il regime probatorio dell’esportazione deve essere ricavato dalla disciplina doganale, non potendo l’operatore valersi di documenti alternativi rispetto al documento doganale.

Di conseguenza, nel caso in cui non sia stata fornita la prova della presentazione delle merci alla dogana di destinazione, ovvero nell’ipotesi in cui siano prodotti documenti di origine privata (documenti di trasporto, contabili bancarie e distinte di carico) in sostituzione della documentazione ufficiale mancante, l’operazione deve considerarsi come non effettuata ed equiparata a una cessione nel territorio nazionale, soggetta a Iva (cfr Cassazione, nn. 13221/2001, 1614/2002, 16971/2016 e 4161/2018). Nella fattispecie esaminata, la Corte ha concluso che la Commissione regionale, con motivazione insufficiente, aveva ritenuto detraibile l’imposta senza esplicitare il percorso argomentativo attestante le condizioni di legge giustificative della non imponibilità delle cessioni effettuate e che, inoltre, aveva escluso la sottrazione all’ordinario regime impositivo, desumendola automaticamente dalla regolare presentazione della dichiarazione Iva per l’anno precedente quello oggetto di controllo. Senza necessità di ulteriore prova delle cessioni nei confronti di soggetti esportatori, prova che, comunque, la contribuente non avrebbe potuto fornire tenendo conto che non aveva esibito alcuna fattura di vendita, né i registri Iva.

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Il “sospetto” di prestito fruttuoso scatta anche per le persone giuridiche

Il “sospetto” di prestito fruttuoso
scatta anche per le persone giuridiche

I finanziamenti ai soci, specialmente se infruttiferi, vanno appuntati sui libri sociali come operazioni straordinarie. Nel caso in esame non sono state trovate annotazioni al proposito

Francesco Brandi – Fisco Oggi

 

Fisco Oggi

Legittima la ripresa a tassazione Ires, perché non risultano contabilizzati i ricavi per gli interessi attivi sui finanziamenti concessi dalla società contribuente a controllate e collegate. La presunzione legale di onerosità, infatti, vale anche quando il socio non è una persona fisica ma giuridica, mentre la natura infruttifera del finanziamento deve risultare dai libri sociali.
Lo ha stabilito la Cassazione con sentenza 1475 del 23 gennaio 2020 con cui ha rigettato il ricorso di una società confermando la legittimità dell’avviso di accertamento impugnato.

La vicenda processuale e la pronuncia della Cassazione
Secondo l’ufficio i finanziamenti ai soci, specie se infruttiferi, sono operazioni straordinarie da appuntare sui libri sociali, dove non sono state trovate annotazioni al proposito, mentre, alle richieste di chiarimenti, la contribuente avrebbe risposto con la corrispondenza intercorsa con le proprie controllate o collegate, dalla quale si ricavava la concessione del prestito. Di qui la contestazione di omessa contabilizzazione.
Le doglianze della contribuente venivano rigettate sia in primo grado che in appello. Di qui il ricorso in Cassazione, con cui la stessa denunciava, tra l’altro, violazione dell’articolo 45 del Tuir e omessa motivazione su un punto controverso e decisivo. Nello specifico, la Ctr avrebbe violato la norma citata, che prevede una presunzione di onerosità del prestito soci, salva diversa risultanza nelle scritture contabili, mentre vi sarebbe stata prova documentale mediante contratti aventi data certa circa la natura infruttifera dei prestiti de quibus, in una logica di accentramento dei rapporti bancari in capo alla contribuente accertata.

Nel rigettare il ricorso la Cassazione ricorda l’autorevole e mai smentito precedente del 2010 (cfr Cassazione 12251/2010), secondo cui la presunzione legale di onerosità per i versamenti effettuati dal socio alla società, prevista dall’articolo 45 del Tuir, ai fini della determinazione del reddito di capitale delle persone fisiche, è applicabile anche ai versamenti effettuati da soci imprenditori, in forma individuale o collettiva, non facendo la norma cenno alcuno a una pretesa natura di persona solo “fisica” dei soci destinatari della presunzione ed essendo tale limitazione, in carenza di qualsivoglia concreto elemento di differenziazione, contraria a una interpretazione normativa coerente con i precetti dettati dagli articoli 3 e 53 della Costituzione, in quanto finirebbe per trattare diversamente situazioni economiche identiche. Ne consegue che, in caso di mancato superamento della presunzione legale, gli interessi attivi, al pari di quelli prodotti da qualsiasi finanziamento a terzi, concorrono a formare il reddito prodotto dall’impresa (individuale o collettiva).

Ulteriori osservazioni.
In tema di concessione di finanziamenti da parte di soci, il punto delicato attiene all’applicazione della “presunzione legale di fruttuosità” disposta dall’articolo 45, comma 2, del Tuir, e alle forme con cui ne è ammesso il superamento. Tale presunzione altro non è che la trasposizione in ambito fiscale di quanto disposto dall’articolo 1815 cc, il quale prevede l’onerosità come regola generale del contratto di mutuo, salvo che non sia prodotta la prova contraria.

In merito alla prova contraria, la giurisprudenza prevalente (cui si conforma la pronuncia in commento) è concorde nel ritenere che si tratta di una prova “vincolata”; in altri termini detta prova contraria non è libera, ossia non può essere data con qualsiasi mezzo, ma soltanto nei modi e nelle forme stabiliti tassativamente dalla legge, la quale ammette la vittoria sulla suddetta presunzione solo quando risulti, dai bilanci allegati della società, che il versamento è stato fatto a titolo diverso dal mutuo (cfr Cassazione 2735/2011 e 15869/2009).
In particolare, la Corte di cassazione, nella citata sentenza n. 2735/2011, ha ribadito che:

  • la presunzione di fruttuosità delle somme date a mutuo è da qualificarsi come una “presunzione legale relativa”
  • la presunzione legale può essere vinta fornendo “prova contraria”, ma tale prova non è libera, ossia non può essere data con qualsiasi mezzo, ma soltanto nei modi e nelle forme stabiliti tassativamente dalla legge
  • tali forme si sostanziano nel bilancio d’esercizio da cui deve risultare che il versamento è stato eseguito a titolo diverso dal mutuo oneroso.

Si tratta di presunzione relativa mista, di cui si trovano altri esempi in materia fiscale (cfr Cassazione nn. 16483/2006, 1134/2001 e 7657/1995), suggeriti da evidenti finalità antielusive. Nel caso concreto non è stata ritenuta sufficiente la mera enunciazione, da parte del socio, della destinazione del versamento a incremento del capitale e l’assenza di dimostrazione contraria.

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Il contratto di locazione nullo torna in vita con la registrazione

Il contratto di locazione nullo
torna in vita con la registrazione

Anche se i termini per l’adempimento sono scaduti, il negozio resta in auge grazie alla norma che protegge l’interesse di rilevanza pubblicistica alla riscossione delle imposte

Marcello Cardone – Fisco Oggi

Fisco Oggi

La tardiva registrazione di un contratto di locazione fa venir meno la nullità del contratto stesso prevista dall’articolo 1, comma 346 della legge n. 311/2004.
Questo il principio espresso dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 34156 del 20 dicembre 2019.
 
Prima di esaminare nel merito la vicenda processuale, è necessario premettere che la disposizione sopra riportata ha stabilito che “i contratti di locazione, o che comunque costituiscono diritti relativi di godimento, di unità immobiliari ovvero di loro porzioni, comunque stipulati, sono nulli se, ricorrendone i presupposti, non sono registrati”.
Il legislatore, con questa norma, ha inteso contrastare l’evasione fiscale connessa alla mancata registrazione, principalmente, dei contratti di locazione e di quelli di comodato, con conseguente perdita del gettito erariale sia ai fini delle imposte sui redditi che del Registro.
 
Al riguardo, occorre precisare che, con riferimento alle locazioni e ai comodati di immobili situati nel territorio italiano, sussiste l’obbligo di registrazione in termine fisso, in caso di:

  • locazione formata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata, prescindendo dalla durata del contratto
  • locazione formata per scrittura privata non autenticata di durata superiore a 30 giorni nel corso dell’anno
  • contratto verbale di locazione di durata superiore a 30 giorni nel corso dell’anno
  • contratto di locazione formato all’estero
  • contratto di comodato formato per iscritto nel territorio italiano. 

In relazione al citato comma 346 dell’articolo 1 della legge n. 311/2004 è stata sollevata, più volte, la questione di legittimità costituzionale.
La Corte costituzionale, infatti, si è pronunciata su tale problematica con le ordinanze nn. 420/2007,  389/2008 e 110/2009.
In tutti i casi è stata negata la fondatezza della questione di legittimità costituzionale, che era stata sollevata in riferimento agli articoli 3, 24 e 41 della Costituzione.
In particolare:

  • con riferimento all’articolo 41 della Costituzione si era ritenuto, che considerare la registrazione del contratto quale requisito necessario ai fini della validità del contratto stesso, limitasse l’autonomia contrattuale delle parti e, di conseguenza, intralciasse la libertà dell’iniziativa economica
  • con riferimento all’articolo 3 della Costituzione, che sancisce il principio di uguaglianza, si era ritenuto che la previsione di cui al comma 346 fosse irrazionale e discriminatoria in quanto fa conseguire dalla mancata registrazione dell’atto la nullità, solo per alcune fattispecie contrattuali e non per tutti gli atti per i quali è previsto l’obbligo di registrazione
  • con riferimento all’articolo 24 della Costituzione, che riconosce il diritto di agire in giudizio per la difesa dei propri diritti e interessi legittimi, si era ritenuto che il comma 346 limitasse il diritto del locatore di agire in giudizio e, nello stesso tempo, limitasse anche la tutela del conduttore, il quale, a causa della nullità del contratto, doveva essere considerato come un mero occupante sine titulo dell’immobile. 

La Corte costituzionale, con le tre ordinanze citate, ha inoltre affermato che con la norma in esame il legislatore:

  • non ha introdotto un limite al diritto di agire in giudizio
  • ha introdotto una causa di nullità non prevista dal codice civile.  

Al riguardo, è opportuno precisare che, nell’indicare le cause di nullità del contratto, l’articolo 1418 del codice civile stabilisce che il contratto è nullo:

  • se è contrario a norme imperative, salvo la legge disponga diversamente
  • se è privo di uno dei requisiti indicati nell’articolo 1325 cc (accordo delle parti, causa, oggetto, forma, se richiesta dalla legge a pena di nullità)
  • se la sua causa è illecita
  • se le parti lo hanno concluso esclusivamente sulla base di un motivo illecito comune a entrambe
  • se il suo oggetto non è possibile, lecito, determinato o determinabile
  • negli altri casi stabiliti dalla legge. 

Secondo l’orientamento della Corte costituzionale, nel caso di specie, la nullità derivante dalla mancata registrazione del contratto, sarebbe da attribuire alla contrarietà dell’atto a norme imperative.
Il caso esaminato dalla Cassazione con la sentenza in commento è nato in quanto un inquilino si era rivolto al Tribunale di Milano al fine di ottenere:
– la risoluzione di un contratto di locazione relativo a un immobile del quale il ricorrente non aveva mai avuto la disponibilità
– la condanna del proprietario alla restituzione di 25mila euro, corrisposti a titolo di anticipo sui canoni.
 
Il Tribunale di Milano, con decisione confermata dalla Corte d’appello, ha respinto la domanda di risoluzione del contratto di locazione, dichiarando che lo stesso era nullo a causa della mancata registrazione nei termini.
In seguito al ricorso presentato dal proprietario dell’immobile, la Corte di cassazione ha ritenuto che la registrazione tardiva del contratto di locazione produce effetti sananti e, quindi, fa venir meno la nullità del contratto derivante dalla mancata registrazione.
Nella motivazione, pur evidenziando che, secondo quanto disposto dall’articolo 1423 cc, il contratto nullo, può essere convalidato solo nei casi espressamente previsti dalla legge e che, in relazione all’ipotesi in esame, il richiamato comma 346 non preveda la sanatoria della nullità, si è affermato che:

  • le norme tributarie consentono di procedere alla registrazione anche tardivamente
  • nel caso di specie si è in presenza di una nullità “atipica o impropria”, considerato che la nullità deriva dal mancato compimento di un’attività esterna al negozio stesso, il quale, di per sé, risulta perfezionato e privo di difetti strutturali. 

Sulla base di queste considerazioni, la stessa sentenza ha affermato che “la registrazione provoca un effetto sanante ex tunc, retroagendo alla data di conclusione del negozio, considerata l’evidente anomalia della vicenda, che diacronicamente alterna una fase di piena validità ed efficacia del rapporto ad una in cui subentra la totale invalidità ed inefficacia proprie della disciplina della nullità e la stabilizzazione definitiva degli effetti del contratto che può dare l’efficacia sanante retroattiva”.
 
In questo modo si è confermata l’efficacia sanante della registrazione tardiva del contratto di locazione, in conformità con l’orientamento già espresso dalla Corte di cassazione con le sentenze nn. 23601/2017, 10498/2017, 20858/2017 e 26912/2018. Con quest’ultima pronuncia si era evidenziato che l’interesse protetto dal comma 346 dell’articolo 1 della legge n. 311/2004 non è l’interesse della parte debole del contratto di locazione, ovvero il conduttore, ma è quello di rilevanza pubblicistica, al regolare introito delle imposte. Pertanto, si è ribadito che la norma in esame ha carattere imperativo, in quanto finalizzata a tutelare un interesse di natura pubblicistica.
Una volta che l’interesse erariale è stato tutelato, anche attraverso la registrazione tardiva dell’atto, non vi sono ragioni per confermare la nullità dell’atto stesso.

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L’accertamento è parziale, ma pur sempre accertamento

L’accertamento è parziale,
ma pur sempre accertamento

L’utilizzo di tale modalità procedurale è nella disponibilità degli uffici anche quando a essi pervenga una segnalazione o processo verbale di constatazione della Guardia di finanza

Marco Viti – Fisco Oggi

Fisco Oggi

Con la sentenza n. 34518 del 27 dicembre 2019 la Corte di cassazione ha affermato che l’accertamento parziale è strumento diretto esclusivamente a perseguire finalità di sollecita emersione della materia imponibile e non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli articoli 38 e 39 del Dpr n. 600/1973 e 54 e 55 del Dpr n. 633/1972. Trattasi dunque di una modalità procedurale che segue le regole classiche dell’accertamento tributario, per cui può basarsi senza limiti anche sul metodo induttivo e il relativo avviso può essere emesso pur in presenza di una contabilità tenuta in modo regolare.
 
La vicenda
In seguito alla notifica di un avviso di accertamento, con il quale sono stati ripresi a tassazione maggiori redditi ai fini Ires, Iva e Irap, per l’anno d’imposta 2006, una società a responsabilità limitata ha proposto ricorso che è stato parzialmente accolto dalla Commissione tributaria di primo grado. I giudici regionali aditi hanno respinto l’appello confermando la sentenza della Ctp.
Tra gli altri motivi di impugnazione proposti, la parte privata ha eccepito, in sede di legittimità, la presunta violazione dell’articolo 41-bis del Dpr n. 600/1973, avendo la Commissione tributaria regionale errato nel non considerare la diversità dall’accertamento ordinario rispetto a quello parziale, del quale, nella vicenda in esame, non ricorrevano i presupposti applicativi.
 
La soluzione della Corte
La suprema Corte con la sentenza in esme ha confermato l’orientamento giurisprudenziale prevalente in materia affermando che “Priva di qualsivoglia consistenza, poi, si mostra la doglianza riferita all’accertamento parziale oggetto di impugnazione, per l’assorbente considerazione che detto strumento è diretto esclusivamente a perseguire finalità di sollecita emersione della materia imponibile, ma non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del d.p.r. n. 600 del 1973 e degli artt. 54 e 55 del d.p.r. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole, per cui può basarsi senza limiti anche sul metodo induttivo e il relativo avviso può essere emesso pur in presenza di una contabilità tenuta in modo regolare”.
 
Brevi osservazioni
Ai sensi del predetto articolo 41-bis, “senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’articolo 43, i competenti uffici dell’Agenzia delle entrate, qualora dalle attività istruttorie […], nonché dalle segnalazioni […], risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile […] possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili ovvero la maggior imposta da versare…”.
Orbene, la premessa che introduce la disciplina dettata dall’ articolo in esame “senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’art. 43…” mediante il richiamo a quest’ultima norma, deputata a circoscrivere il termine complessivo entro il quale l’Amministrazione può esercitare la potestà accertativa, costituisce il cardine argomentativo che evidenzia l’errore in cui è incorsa la ricorrente, confondendo il metodo di accertamento con la tempistica dello stesso.
 
Come la suprema Corte ha già avuto modo di affermare (cfr Cassazione nn. 5977/2007, 2761/2009, 25335/2010, 27323/2014 e 25989/2014), l’accertamento parziale non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui al Dpr n. 600/1973, articoli 38 e 39, ai fini reddituali, e Dpr n. 633/1972, articoli 54 e 55, ai fini Iva, né prevede limiti in relazione al metodo di accertamento induttivo, consentito, in linea di principio, anche in presenza di contabilità tenuta in modo regolare, quanto piuttosto una modalità procedurale che segue le stesse regole previste per gli accertamenti.
 
Inoltre, come è stato anche chiarito, l’utilizzo dell’accertamento parziale è nella disponibilità degli uffici anche quando a essi pervenga una segnalazione o processo verbale di constatazione della Guardia di finanza (Cassazione n. 23729/2013) che fornisca elementi per ritenere la sussistenza di un reddito non dichiarato, senza che tale strumento debba essere subordinato a una particolare semplicità della segnalazione pervenuta.
 
In conclusione, gli uffici dell’Agenzia delle entrate, senza pregiudizio dell’ulteriore attività accertatrice nei termini stabiliti dall’articolo 43, possono procedere con l’accertamento parziale che non è, dunque, circoscritto all’accertamento del reddito d’impresa o solo a talune delle categorie di redditi di cui all’articolo 6 del Tuir né, del resto, è richiesto all’ufficio di fornire la “prova certa” del maggior reddito, prova che può invece essere raggiunta anche con le presunzioni di cui alla fonte legale.

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Spese indeducibili in più esercizi se manca l’utilità pluriennale

Spese indeducibili in più esercizi
se manca l’utilità pluriennale

In ogni caso, se relative a prestazioni di lavoro e collocabili tra le componenti negativi regolate, dall’articolo 109 del Tuir, concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio di competenza

Martino Verrengia – Fisco Oggi

Fisco Oggi

La Corte di cassazione ha stabilito che le spese sostenute per il personale dipendente a titolo di retribuzioni, oneri previdenziali e similari, nella fase di avviamento sul mercato di una nuova compagnia aerea, non possono essere rilevate tra i costi di impianto e ampliamento o tra i costi di sviluppo, ex articolo 2426, comma 1, n. 5, del codice civile. La decisione comporta, sotto il profilo fiscale, che detti oneri non possono essere qualificati come spese relative a più esercizi e dedotte in più periodi d’imposta, ex articolo 108, comma 1 del Tuir, ove manchi ogni riscontro sulla loro utilità pluriennale.
Questi i principi di diritto desumibili dalla sentenza della Cassazione n. 33648 del il 18 dicembre 2019.

I fatti
La vicenda prende le mosse da un avviso di accertamento, notificato a una compagnia aerea, con cui l’ufficio catanese dell’Agenzia delle entrate recuperava a tassazione un determinato imponibile, corrispondente a indebite deduzioni, ai fini Ires e Irap.
In particolare, in sede di verifica, era stato rilevato che le quote di costo dedotte nell’anno d’imposta afferivano a spese per personale dipendente sostenute nell’anno precedente ed era emerso, inoltre, che tali costi concernevano attività con ricavi conseguiti nello stesso anno e insuscettibili di produrre utilità economica nei successivi esercizi.

Il processo di merito
La società contestava la prospettazione dell’Amministrazione finanziaria affermando che, al contrario, le spese richiamate erano state sostenute lo stesso anno di inizio dell’attività del vettore aereo, il quale aveva sopportato non solo i costi per gli impianti, ma anche quelli iniziali di volo con ridotto numero di passeggeri, al fine di pubblicizzare la nuova compagnia.
La Ctp di Catania concordava con la prospettazione della spa, ritenendo la distribuzione dei costi in più esercizi corretta e conforme ai criteri fissati dall’articolo 2426, comma 1 n. 5 del codice civile.
La Ctr Sicilia, sezione staccata di Catania, a cui ricorreva l’ufficio in grado di appello, concordava con l’opinione espressa dal Collegio di primo grado.

Il ricorso per cassazione
L’ufficio ricorreva, allora, per cassazione, affidando il ricorso a due motivi di diritto, di cui solo il primo merita approfondimento in questa sede.
Secondo l’Agenzia delle entrate, in particolare, la sentenza si sarebbe posta in contrasto con il disposto degli articoli 2423, 2423-bis, 2425 cc, nonché degli articoli 108 e 109 Tuir, in relazione all’articolo 360, comma 1 n. 3 cpc, per aver erroneamente qualificato come spese relative a più esercizi i costi sostenuti a titolo di retribuzione, oneri previdenziali e similari, in violazione dei criteri di imputazione e del principio di competenza.

L’opinione del Collegio di legittimità
Per la Cassazione, è fondato il secondo motivo di ricorso introdotto dall’ufficio.
La Ctr siciliana, osservano i supremi giudici, invocando l’articolo 2426, comma 1 n. 5 cc, relativo ai costi di impianto, di ampliamento e di sviluppo aventi utilità pluriennale, ha ritenuto che in essi dovessero essere compresi, quanto al caso di specie, tutti “i costi sostenuti per i voli iniziali sulle tratte consentite alla nuova compagnia aerea, in quanto finalizzati a rendere nota ai potenziali passeggeri l’effettività e l’operatività concreta della compagnia stessa” e, dunque, anche quelli sopportati a titolo di retribuzione del personale.
Tuttavia, già dalla mera lettura della norma citata, emerge che la possibilità di iscrizione nell’attivo dei costi di impianto e ampliamento – tecnicamente e letteralmente distinti dalle spese del personale – e il loro successivo ammortamento, è subordinata al consenso del collegio sindacale.
La stessa durata dell’ammortamento, aggiunge il Collegio di legittimità, non è superiore al quinquennio.
Quanto precede, pertanto, “implica una rigorosa procedura tesa alla predeterminazione dei criteri di iscrizione a bilancio, che nel caso specifico … manca del tutto”.

La giurisprudenza di riferimento
Sul piano fiscale, peraltro – continua la Cassazione, alla luce di propri consolidati orientamenti – le prescrizioni civilistiche sono tenute in conto ancor più rigorosamente.
È stato, infatti, già affermato dal Collegio di legittimità che i costi di natura straordinaria per la loro utilità pluriennale, ex articolo 2426, comma 1 n. 5) cc, possono – previo consenso del collegio sindacale ove esistente – essere iscritti nell’attivo, anziché essere imputati in conto economico come componenti negativi del reddito di esercizio in cui sono sostenuti, ove la società ritenga, in base a una scelta fondata su criteri di discrezionalità tecnica, di capitalizzarli in vista di un successivo ammortamento pluriennale invece di far gravare i costi interamente sull’esercizio in cui sono stati sostenuti; tale valutazione, ai fini della graduazione del beneficio, deve tenere conto che l’iscrizione di queste spese all’attivo dello stato patrimoniale è consentita, oltre che dall’utilità pluriennale, di cui siano causa immediata e diretta, anche dalla circostanza che esse non abbiano avuto, come contropartita, l’incremento di valore di specifici beni o diritti anch’essi iscritti all’attivo (in questo senso, Cassazione, pronuncia n. 24939/2013).
È, in ogni caso, necessario, dispone la giurisprudenza di riferimento, che ove l’imprenditore ritenga, in base a una scelta fondata su canoni di discrezionalità tecnica, di capitalizzare le spese in vista di un successivo ammortamento pluriennale, siano indicati specifici criteri, commisurati alla durata dell’utilità del bene, al fine di stabilire la quota di costo gravante su ciascun esercizio (così, Cassazione, pronuncia n. 6288/2018).

Il ruolo della nota integrativa di bilancio
Inoltre, relativamente alla determinazione del reddito d’impresa, è stato osservato che non vi è piena discrezionalità del contribuente, in sede di dichiarazione, in ordine alla deducibilità delle quote di ammortamento del costo dei beni strumentali: questa, infatti, deve avvenire in base alle inderogabili regole civilistiche di redazione del bilancio, operanti, in difetto di disposizioni specifiche di segno contrario, anche ai fini delle determinazioni fiscali.
In ultima analisi, alla luce del disposto di cui all’articolo 2426, comma 1 n. 2 cc, non sono legittimi i criteri di determinazione che siano variabili in relazione a diverse annualità, in assenza di adeguata giustificazione nella nota integrativa di bilancio, dovendo le quote di ammortamento essere rapportate, in modo tendenzialmente uniforme, alla durata normale di utilizzazione dei beni strumentali (Cassazione, pronunce nn. 22016/2014 e 20680/2015).

Il caso di specie
Così configurato il panorama legislativo e giurisprudenziale di riferimento, la Corte di cassazione ha, dunque, stabilito che, ancorché applicabili le regole riprese dall’articolo 2426 cc per costi di impianto, di ampliamento o di sviluppo con utilità pluriennale, erano assenti, nel caso in esame, tutti i presupposti prescritti dalla disciplina civilistica e fiscale.
Di conseguenza, l’imputazione all’anno successivo delle spese sostenute dalla società per retribuzioni e oneri similari, anziché all’anno precedente, era da considerarsi erronea, anzitutto, in considerazione della mancanza di ogni riscontro sulla loro utilità pluriennale.
Infine, chiosa la Cassazione, il giudice regionale non si era avveduto della circostanza che si trattava di spese classificabili tra quelle per prestazioni di lavoro, regolate dall’articolo 95 Tuir e, se collocabili tra gli altri componenti negativi, regolate dall’articolo 109 comma 4 Tuir: esse, pertanto, concorrevano alla formazione del reddito nell’esercizio di competenza.
Il deliberato del Collegio regionale siciliano si manifestava, in definitiva, erroneo sotto plurimi aspetti, atteso il rigore con cui il legislatore ha costruito le regole contabili civilistiche e fiscali, a cui l’operatore economico avrebbe dovuto attenersi.

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Conto del coniuge con delega: le movimentazioni sono sospette

Conto del coniuge con delega:
le movimentazioni sono sospette

Respinta la posizione dei giudici di secondo grado che avrebbero escluso l’esistenza di presunti ricavi, avendo erroneamente considerato solo le operazioni in uscita e non quelle in entrata

Patrizia De Juliis – Fisco Oggi

Fisco Oggi

È valido l’accertamento eseguito nei confronti di un avvocato, che avrebbe occultato dei ricavi facendoli confluire su un conto intestato alla moglie sul quale poteva operare con delega.
È la conclusione della sentenza n. 32427 dell’11 dicembre 2019, con cui la Corte suprema cassa la pronuncia della Ctr che aveva rigettato l’appello delle Entrate contro la sentenza di primo grado. Secondo i giudici di merito, infatti, al contribuente non si potevano addebitare presunti ricavi, in quanto sul conto intestato alla moglie, dove aveva “facoltà di traenza”, erano stati emessi solo assegni firmati dalla stessa coniuge. Su un secondo conto, invece, i movimenti erano tutti riferibili al pagamento del canone di locazione del figlio. Dunque i giudici di merito hanno ritenuto superata la presunzione dell’articolo 32, comma 1, Dpr n. 600/1973, che prevede, a carico del contribuente, l’onere probatorio della non imponibilità delle operazioni.

Contro tale sentenza l’Agenzia delle entrate ricorre in Cassazione.

I giudici di legittimità ricordano la presunzione dei ricavi (articolo 32, comma 1, Dpr n. 600/1973) secondo cui i dati e gli elementi attinenti alle operazioni bancarie sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti, in difetto di indicazione del beneficiario o in assenza di annotazione nelle scritture, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto ai fini dichiarativi. Dunque l’accertamento al contribuente eseguito dall’Ufficio era legittimo.

In tema di onere probatorio, inoltre, rileva la Suprema corte, il contribuente è tenuto a dimostrare che i movimenti bancari non riguardano operazioni imponibili. In particolare, sui versamenti eseguiti sul conto corrente bancario del professionista o del lavoratore autonomo vige la presunzione legale (articolo 32, Dpr n. 600/1973), secondo cui tali operazioni devono essere imputate a ricavi conseguiti come libero professionista o lavoratore autonomo, vista la cancellazione dell’equiparazione tra attività imprenditoriale e professionale, in tema di prelievi sui conti correnti, stabilita dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 228/2014.

Tale prova non deve essere generica bensì analitica, deve cioè essere fornita per ciascuna movimentazione bancaria in modo da rendere evidente l’estraneità dei movimenti all’imposizione (vedi anche Cassazione, sentenze n. 18081/2010, n. 22179/23008, n. 26018/2014). Inoltre, tale principio si applica, in presenza di alcuni elementi sintomatici, come il rapporto di stretta contiguità familiare tra il contribuente ed i congiunti intestatari dei conti bancari sottoposti a verifica, anche alle movimentazioni effettuate su questi ultimi, poiché in tal caso, infatti, è particolarmente elevata la probabilità che le movimentazioni sui conti bancari dei familiari debbano, in difetto di specifiche e analitiche dimostrazioni contrarie, ascriversi allo stesso contribuente sottoposto a verifica. Il giudice di merito, a sua volta, è tenuto a verificare rigorosamente tutte le operazioni oggetto di accertamento, iter che, a parere della Corte, non è stato seguito. La Ctr, infatti, nel caso in esame, avrebbe preso in considerazione solo i movimenti in uscita, cioè il pagamento dell’affitto di una casa locata al figlio del contribuente e assegni firmati dalla moglie, titolare del conto, e non anche quelli in entrata, riferibili ai presunti ricavi in nero.

Tale prova, rileva la Cassazione, riguarda anche le movimentazioni effettuate dai parenti cointestatari dei conti correnti sottoposti a verifica, dove il rapporto di parentela rende molto probabile un’eventuale connessione e inerenza delle somme transitate, con il reddito del contribuente, salvo prova contraria (vedi anche Cassazione n. 27075/2017).

In conseguenza delle suesposte valutazioni, la Cassazione accoglie i motivi di ricorso dell’Agenzia delle entrate, cassa la sentenza impugnata e rinvia il caso all’esame della competente Commissione tributaria regionale.

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